상증, 조심2008구3555,
출연(증여)받은 부동산을 직접 공익목적에 사용하지 않아 증여세 부과사유가 발생한 후 5년 이내 출연자가 사망하여, 상속개시일전 5년 이내에 ‘피상속인이 상속인 아닌 자’에게 증여한 재산으로 보아 상속세 과세가액에 가산할 수 있는지 여부
[ 요 지 ]
공익법인 출연(증여)된 부동산이 직접 공익목적사업에 사용하지 않아 당해 공익법인의 증여세 부과사유가 발생한 날로부터 5년 이내 ‘피상속인이 상속인이 아닌 자’에게 증여한 재산으로 보아 상속세 과세가액에 가산한 처분은 부당함.
[ 결정내용 ]
결정 내용은 붙임과 같습니다.
[ 관련법령 ] 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세 과세가액】,제48조 【공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등】
주 문
○○○세무서장이 2008.7.10. 청구인에게 한 2007.2.15 상속분 상속세 876,931,580원의 부과처분은 피상속인이 1992.4.10.부터 1998.9.4.까지 의료법인 △△의료재단에 출연한 □□광역시 □구 ○○동 377번지외 12필지의 부동산 18,674㎡(상세내역은 <별지> 참조)에 대한 2004.5.31. 현재의 평가액 6,608,048,500원을 상속세 과세가액에 산입하지 않는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
가. 김□□외 5인(이하 “상속인들”이라 한다)은 2007.2.15. 피상속인 김○○의 사망으로 상속이 개시되어 상속재산가액을 50억1,704만원으로, 상속세 과세가액을 57억4,857만원으로, 과세표준을 38억4,243만원으로 하여 상속세 12억1,155만원을 신고납부하였다.
나. 처분청은 ○○지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)이 2008.3.10.부터 2008.5.2.까지 상속인들에 대하여 상속세 조사를 실시하고 과세자료를 통보함에 따라 피상속인이 1992.4.10부터 1998.9.4.까지 의료법인 △△의료재단(이하 “△△의료재단”이라 한다)에 출연하였으나 △△의료재단이 법인설립허가가 취소된 2004.5.31.까지 직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 □□광역시 □구 ○○동 377번지외 12필지의 부동산 18,674㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 상속개시일전 5년 이내인 2004.5.31.에 피상속인이 △△의료재단에 증여한 재산으로 보아 쟁점부동산에 대한 2004.5.31 현재의 평가액 6,608,048,500원을 상속세 과세가액에 산입하는 등 상속세 과세가액을 139억7,059만원으로, 과세표준을 119억7,386만원으로 각각 증액하여 2008.7.10. 상속인들에게 2007.2.15. 상속분 상속세 876,931,580원을 경정고지하였다.
다. 상속인들 중 김□□(이하 “청구인”이라 한다)는 이에 불복하여 2008.9.25. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
쟁점부동산은 피상속인이 상속개시일(2007.2.15) 이전인 1992.4.10.부터 1998.9.4.까지 △△의료재단에 이미 출연을 완료하였는 바, 출연시점에 이미 증여 및 소유권 이전등기가 완료되었으므로 「상속세 및 증여세법」제13조 제3항에 의하여 출연자의 사망과 관련된 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산이 될 수 없고, 출연일 이후에는 피상속의 재산이 아니라 △△의료재단의 재산으로 볼 수 있으며, 이후 △△의료재단이 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니하여 △△의료재단에게 증여세를 과세하는 것은 사용목적 위반에 대한 제재로서 증여세를 과세하는 것이지, 사용목적 위반시로 증여(출연)시점이 변경되었다 하여 증여세를 과세하는 것은 아니므로 처분청이 쟁점부동산을 ‘상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌자에게 증여한 재산’으로 보아 그 평가액을 당초 출연자인 피상속인의 사망과 관련된 상속세의 과세가액에 가산한 것은 부당하다.
나. 처분청 의견
청구인은 △△의료재단에 대한 쟁점부동산의 출연(증여 및 소유권이전등기)이 상속개시일 이전에 이미 완료되었으므로 「상속세 및 증여세법」제13조 제3항에 의하여 쟁점부동산의 가액을 출연자의 사망과 관련된 상속세 과세가액에 가산할 수 없다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」제48조 제2항에서 공익법인이 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 경우에는 즉시 증여세를 과세하도록 하였고, 다만 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업에 사용하기 어려운 부득이한 사유가 있는 때에는 주무부장관의 승인을 받아 사용기간을 연장할 수 있도록 하였는 바, 그 사용기간 연장 종료일인 2004.5.31.에 △△의료재단이 피상속인으로부터 쟁점부동산을 증여받은 것으로 보고 그 증여받은 날부터 상속개시일까지 5년이 경과되지 아니하였으므로 「상속세 및 증여세법」제13조 제1항 제2호의 규정에 의하여 쟁점부동산을 당초 출연자인 피상속인의 사망과 관련된 상속세의 과세가액에 가산한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
공익법인이 피상속인으로부터 출연(증여)받은 재산을 직접 공익사업목적에 사용하지 아니하여 당해 공익법인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하는 사유가 발생하고 그로부터 5년 이내에 출연자가 사망하여 상속이 개시된 경우, 그 출연(증여)재산가액을 상속개시일전 5년 이내에 ‘피상속인이 상속인이 아닌 자’에게 증여한 재산으로 보아 상속세 과세가액에 가산할 수 있는지 여부
나. 관련법령
(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제13조 【상속세 과세가액】
① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
③ 제46조·제48조 제1항·제52조 및 제52조의 및 제52조의2 제1하의 규정에 의한 재산의 가액과 제47조 제1항의 규정에 의한 합산배제증여재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.
제48조 【공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등】
① 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다.(단서 생략)
② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항의 규정에 의하여 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호 내지 제4호 및 제5호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제4호의2에 해당하는 경우에는 제78조 제9항의 규정에 의한 가산세를 부과한다. 다만, 불특정다수인으로부터 출연받은 재산중 출연자별로 출연받은 재산가액의 산정이 어려운 재산으로서 대통령령이 정하는 재산을 제외한다.
1. 출연받은 재산을 직접 공익목적사업등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년이내에 직접 공익목적사업등에 사용하지 아니하는 경우. 다만, 그 사용에 장기간을 요하는 등 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 제5항의 규정에 의한 보고서의 제출과 함께 납세지관할세무서장에게 그 사실을 보고한 경우를 제외한다.
2. ～4의2. (생략)
5. 기타 출연받은 재산 및 직접 공익목적사업의 운용에 있어서 대통령령이 정하는 바에 의하여 운용하지 아니하는 경우
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것) 제23조 【증여재산의 취득시기】
① 법 제13조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각호의 1에 의한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 「민법」제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.
제38조 【공익법인등이 출연받은 재산의 사후관리】
② 법 제48조 제2항 제1호에서 직접 공익목적사업에 사용하는 것은 공익법인등의 정관상 고유목적사업에 사용(재정경제부령이 정하는 관리비로 사용하는 경우를 제외한다)하는 것으로 한다. 다만, 출연받은 재산을 당해 직접 공익목적사업에 효율적으로 사용하기 위하여 주무관청의 허가를 받아 다른 공익법인등에게 출연하는 것을 포함한다.
③ 법 제48조 제2항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 부득이한 사유”라 함은 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유등으로 인하여 3년이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관(권한을 위임받은 자를 포함한다)이 인정한 경우를 말한다.
⑧ 법 제48조 제2항 제5호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 운용하지 아니하는 경우”라 함은 다음 각호의1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 공익법인등이 사업을 종료한 때의 잔여재산을 국가·지방자치단체 또는 당해 공익법인등과 동일하거나 유사한 공익법인등에 귀속시키지 아니한 때
다. 사실관계 및 판단
(1) △△의료재단은 의료기관을 설치 운영하여 국민보건에 기여하겠다는 설립자 김○○의 뜻에 따라 설립되어 1992.1.6. 보건복지부 장관으로부터 법인설립허가를 받았으며, 1992.4.10.부터 1998.9.4.까지 김○○으로부터 쟁점부동산을 출연받았다.
(2) 그러나, 출연받은 부동산의 소재지가 □□광역시의 도시계획사업 시설부지로 편입됨에 따라 1992년 7월경 △△의료재단은 도시계획사업 시행자로 지정되었으며, 그 후 3년이 경과한 1995년 9월경에 교통영향평가 심의를 받고 그 후 2년이 경과한 1997년 10월경에 □□광역시장으로부터 도시계획사업 실시계획인가를 받게 되었으며, △△의료재단이 인가받은 사업규모는 대지면적 43,371㎡, 건축연면적 101,047.73㎡로 지하 3층, 지상 18층의 가칭 ○○종합병원을 신축하는 것이었다.
(3) △△의료재단은 동 도시계획사업에 따라 종합의료시설을 신축하고자 도시계획사업 시행부지에 포함되는 출연받은 부동산을 제외한 타인소유 부동산을 매수하기 위한 협의를 진행하여 오던 중 사업부지 내 출연받은 토지 중 일부가 인근 △▽1택지개발지구에 편입됨에 따라 당초 인가받은 사업규모를 축소하지 않을 수 없게 되어 도시계획사업변경신청을 하였으며, 2000년 6월경 □□광역시장으로부터 종합의료시설 시행부지면적을 당초 43,371㎡에서 3,949㎡ 축소된 39,422㎡ 으로 변경결정을 받게되었다.
(4) 그 후에도 △△의료재단은 도시계획사업 변경결정에 따라 종합의료시설을 신축하기 위하여 사업시행부지 내에 포함된 타인소유 부동산을 매수하기 위한 협의를 진행하였으나, 편입토지 소유자들이 당시 시세보다 과다한 가격을 제시하는 등 매수에 난항을 겪게 되어 일부만 매입할 수 밖에 없었고 이 과정에서 국민고충처리위원회, 지방토지수용위원회의 처분지시에 따른 편입토지 소유자와의 민원 등 문제점들이 해소되지 않아 부득이 의료기관 개설기한을 계속 연장할 수 밖에 없었다.
(5) 결과적으로, △△의료재단은 1992년 설립이후 출연받은 부동산이 도시계획사업 시설부지로 편입되고, 또한 일부가 택지개발사업부지로 편입되는 관계로 당초 인가받은 종합의료시설이 축소되는 등 최종적으로 변경 결정된 2000년까지 8년이 경과된 시점에서야 행정적으로 의료기관을 신축하기 위한 제반여건이 마련되었으며, 이러한 과정속에서 2년내에 의료기관을 개설해야 한다는 의료법의 규정에 따라 공익법인 설립허가 담당부서인 □□광역시장에게 의료기관 개설기한 및 출연재산의 사용기한 연장신청서를 제출하여 1차 1996년 1월경, 2차 1998년 1월경, 3차 2000년 1월경, 4차 2002.1.6경, 5차 2004.1.6.경 각각 연장 승인을 받았다.
(6) 이후 △△의료재단은 IMF 사태 이후 경기침체가 지속되고 금융기관 구조조정, 부동산 담보가치 하락 등으로 인하여 편입토지 매수 및 병원신축자금 등 자본조달계획이 차질을 빚게되어 부득이 외자유지를 통한 의료기관 신축을 위하여 일본 ▽▽대학측과 합작의료기관 설립방안·출자조건·운영방법 등 사업추진일정을 수차례에 걸쳐 협의하는 등 최대한 노력을 하고 있음을 □□광역시에 통보하고, 의료기관 설립계획 등 구체적인 방안을 마련하여 2004.5.29.까지 의료기관 설립공사를 착공하겠다는 의사를 □□광역시에 통보하여 □□광역시장으로부터 2004.5.29.까지 행정처분을 연기받았으나, 결과적으로 신축자금조달의 어려움, 인근토지의 협의매수 불투명, 추가 출연자들의 출연기피, 출연 및 추가 취득한 부동산만으로는 의료기관 신축이 불가능하다는 점 등 여러 가지 문제점이 빠른 시일내에 해소되지 못함에 따라 당초 약속한 2004.5.29.까지 의료기관의 신축을 할 수 없게되어 의료법인의 설립목적을 달성할 수 없다는 판단을 하게 되었으며, 2004.5.29. 이사회에서 자진해산 결의를 한 후, □□광역시장에게 이를 통보하였고, □□광역시장은 이를 받아들여 2004.5.31.자로 △△의료재단에 대한 의료법인 설립허가를 취소하였다.
(7) □□광역시장은 2004.5.31. △△의료재단의 법인설립허가를 취소하면서 의료법 및 의료법인의 정관, 민법의 규정에 따른 해산 및 청산절차를 이행하라는 취지의 행정처분명령을 하였고, △△의료재단은 2006년 10월경 청산인을 선임하여 승인을 받고 현재 청산절차를 진행중에 있으며, 법인설립허가 취소일인 2004.5.31. 현재 쟁점부동산을 포함하여 총 16필지의 부동산 18,775㎡를 보유하고 있고, △△의료재단의 설립자이자 쟁점부동산의 출연자인 김○○은 2007.2.15. 사망하였다.
(8) 「상속세 및 증여세법」제13조 제3항에서 ‘제48조 제1항의 규정에 의한 재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다’고 규정하고, 「상속세 및 증여세법」제48조 제1항에서 ‘공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액 산입하지 아니한다’고 규정하고 있는 바, 공익법인등에 출연되어 증여세 과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 그 출연이 상속개시일부터 소급하여 5년 이내에 이루어졌는지 여부에 불구하고, 출연자인 피상속인의 사망과 관련하여 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산이 된다고 보기는 어렵다 할 것이다.
한편, 「상속세 및 증여세법」제48조 제2항에서 공익법인 등이 출연받은 재산을 직접 공익사업등의 목적에 사용하지 아니한 경우 등에는 이를 당해 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 과세하도록 하였는 바, 위 규정의 취지는 공익사업에 출연한 재산에 대하여 출연 후 일정한 기간 내에 공익목적사업에 사용한다는 것을 조건으로 하여 증여세 과세가액에 산입하지 아니하되, 만일 그 조건을 지키지 아니할 때에는 이에 대한 제재로써 출연당시 과세 제외하였던 증여세를 다시 추징하도록 하면서 「국세기본법」제25조의2에 규정된 부과제척기간과 관련하여 출연재산 중 직접 공익목적사업 용도로 사용하지 아니한 재산에 대하여 추징하는 증여세의 과세요건 성립시기를 ‘직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 사실이 확정된 때(이 건의 경우, △△의료재단의 법인설립허가 취소일)’로 의제하는데 있을 뿐이므로, 동 규정에 의한 추징사유가 발생하였다 하여 당초의 증여가 효력을 상실하고 그 시점에 새로운 증여가 이루어졌다고 의제할 수 있는 것은 아니라고 할 것이다.
(9) 이 건의 경우, 처분청은 피상속인이 1992.4.10.부터 1998.9.4.까지 △△의료재단에 출연하였으나 △△의료재단이 법인설립허가가 취소된 2004.5.31.까지 직접 공익목적사업에 사용하지 아니한 쟁점부동산을 상속개시일전 5년 이내인 2004.5.31.에 피상속인이 △△의료재단에 증여한 것으로 보아 쟁점부동산에 대한 2004.5.31. 현재의 평가액을 상속세 과세가액에 가산하여 청구인에게 이 건 상속세를 과세하였으나, 쟁점부동산은 피상속인이 이 건 상속개시일(2007.2.25.)이 도래하기 약 15년 전인 1992.4.10.부터 약 9년 전인 1998.9.4.까지 공익법인인 △△의료재단에 이미 출연(증여 및 소유권 이전등기)을 완료하였으므로 출연일 이후에는 △△의료재단의 재산으로 볼 수 있고, 쟁점부동산이 출연일 이후 다시 피상속인이나 상속인들에게 반환되어 소유권 이전등기가 된 사실이 없으며, △△의료재단의 정관상 법인 해산시에는 잔여재산을 국가 또는 청구법인과 유사한 목적사업을 영위하기 위하여 설립된 공익법인에게 귀속시키도록 하고 있어 상속인들이 쟁점부동산을 반환받을 여지도 없어 보이는 점, 공익법인이 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니하여 「상속세 및 증여세법」제48조 제2항의 증여세 추정사유가 발생한 경우에 그와 관련된 출연재산을 다시 출연자의 사망과 관련된 상속세 과세가액에 가산하도록 한 명문의 규정(「상속세 및 증여세법」제16조 제3항과 유사한 규정)이 없는 점 등을 종합적으로 감안할 때, 쟁점부동산은 출연자인 피상속인의 사망과 관련하여 「상속세 및 증여세법」제13조 제1항에 의하여 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산이 된다고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
